In data 2 ottobre 2024, è stato finalmente pubblicato in Gazzetta Ufficiale il d.lgs. n. 139/2024 approvato il 7 agosto scorso (decreto), il quale, in attuazione della legge delega sulla riforma fiscale, introduce importanti modifiche in materia di imposta di successione e donazione, con decorrenza 3 ottobre 2024.
Imposta di successione: esenzione per aziende e partecipazioni societarie
Il decreto interviene – tra l’altro – sull’agevolazione prevista dall’art. 3, co. 4-ter del d.lgs. 346/1990 (Tus), per i trasferimenti di azienda e di partecipazioni societarie ai fini delle imposte sulle successioni e donazioni.
Tale disposizione, prevede – al ricorrere di determinate condizioni – l’esenzione da dette imposte per i trasferimenti di aziende o rami d’azienda e di partecipazioni societarie, anche tramite patti di famiglia, a beneficio dei discendenti e del coniuge.
Come noto, la norma è stata introdotta nell’ordinamento domestico su impulso comunitario con la finalità di favorire il passaggio generazionale e l’integrità delle imprese familiari nel tempo.
Tra gli operatori è diffusa la convinzione (e l’auspicio) che le disposizioni contenute nel decreto intendano chiarire alcuni dubbi interpretativi, nel tempo risolti in maniera restrittiva dall’Amministrazione Finanziaria e dalla giurisprudenza (talvolta distaccandosi dal dato letterale della norma, già di per sé sufficientemente chiaro).
Imposta di successione e donazione: requisiti per l’esenzione. Cosa prevede oggi la riforma fiscale
Ai sensi della vigente normativa, per come interpretata dall’Agenzia delle entrate e dalla Suprema Corte, l’esenzione da imposta di successione e donazione trova applicazione:
- a) in caso di trasferimento di partecipazioni societarie di società di capitali residenti, per effetto del trasferimento viene acquisito o integrato il controllo della società ai sensi dell’art. 2359, comma 1, n. 1), c.c., ossia il cosiddetto “controllo di diritto” (maggioranza dei voti nell’assemblea ordinaria); e
- b) qualora gli aventi causa proseguono l’esercizio dell’attività d’impresa o mantengono il controllo per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento, rendendo contestualmente alla presentazione della dichiarazione di successione o all’atto di donazione apposita dichiarazione in tal senso.
Modifiche del Decreto 139/2024 all’imposta di successione per aziende
La relazione illustrativa al Decreto chiarisce che la nuova formulazione della norma ha l’obiettivo di meglio definire il perimetro e le condizioni dell’agevolazione, anzitutto distinguendo tra le diverse tipologie di trasferimenti agevolati. Il testo approvato infatti precisa – in maniera didascalica – i casi in cui l’agevolazione è subordinata alla prosecuzione dell’attività e quelli in cui è richiesto soltanto il mantenimento del controllo o della titolarità della partecipazione ricevuta.
Ambito di applicazione territoriale delle esenzioni fiscali
Viene inoltre definito il perimetro territoriale di applicazione dell’agevolazione, tenendo conto delle evoluzioni giurisprudenziali e dei documenti di prassi dell’amministrazione finanziaria che hanno interessato la materia.
In particolare:
a) nel caso di trasferimento di azienda o di ramo di essa, il beneficio spetta alla (già prevista) condizione che gli aventi causa proseguano l’esercizio dell’attività d’impresa per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento;
b) in caso di trasferimento di partecipazioni di società di capitali residenti, il beneficio spetta alla (sola) condizione che gli aventi causa mantengano il controllo per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento.
La riforma fiscale e il trasferimento di partecipazioni di società di capitali
In relazione a tale secondo requisito, è opportunamente chiarito che l’esenzione si applica sia nel caso in cui (per effetto del trasferimento) è acquisito il controllo, sia nel caso in cui è integrato un “controllo già esistente”. Il legislatore “sconfessa” così l’amministrazione finanziaria, secondo cui devono ritenersi agevolati solo quei trasferimenti attraverso cui il beneficiario, sommando le partecipazioni trasferite a quelle (di minoranza) già possedute possa acquisire ex novo il controllo (cfr. la recente risposta n. 72/2024).
Sotto altro profilo, nonostante il non significativo mutamento del tenore testuale della norma, sembrerebbe ormai chiarito come – al fine di ritenere applicabile l’agevolazione – non risulti necessaria la prosecuzione dell’esercizio dell’attività di impresa, ma solo il mantenimento del controllo di diritto. Sembrerebbe in tal senso superata la posizione espressa dalla Corte Cassazione nella nota sentenza n. 6082 del 2023.
In tale arresto, la Suprema Corte aveva affermato che, per poter realizzare un trasferimento esente di partecipazioni, risultano necessari non solo l’acquisizione del controllo della società trasferita (e la sua detenzione per almeno un quinquennio), ma anche l’ulteriore requisito dell’esercizio dell’impresa da parte della società trasferita, poiché solo a questa condizione il trasferimento del controllo di una società può ritenersi equivalente al trasferimento di un’azienda e – di conseguenza – solo in tal caso si rispetterebbe la ratio della norma di preservare la continuità aziendale.
Tale sistematizzazione della disposizione dovrebbe avere quale (auspicabile) conseguenza quella di ritenere agevolati anche i trasferimenti di partecipazioni di società c.d. senza impresa, quali le società che detengono portafogli finanziari o immobili (con il superamento, anche in tal caso, della prassi dell’Agenzia delle entrate contenuta inter alia nelle risposte n. 552/2021 e 185/2023).
Imposta di successione: estensione dell’agevolazione ai trasferimenti di “altre quote sociali” (quindi anche alle società semplici)
Tra le novità introdotte dallo schema di decreto si segnala l’estensione dell’ambito di applicazione dell’agevolazione ai trasferimenti di “altre quote sociali”. Nella relazione illustrativa è precisato che il riferimento deve intendersi alle quote di società di persone.
Dovrebbe quindi ritenersi agevolato anche il trasferimento di società semplici. In tal senso, ancorché sia sempre stato pacificamente agevolabile il trasferimento di società semplici esercenti attività d’impresa agricola, l’agevolabilità dei trasferimenti di quote di società semplici (per loro natura impossibilitate a svolgere attività d’impresa diversa da quella agricola) era stata in precedenza negata proprio dalla Suprema Corte e dall’Agenzia delle Entrate.
Nella nuova formulazione della norma (come chiarito anche dalla relazione illustrativa) è tuttavia precisato che, in caso di trasferimento di “altre quote sociali”, il beneficio spetta a condizione che gli aventi causa detengano la titolarità delle quote per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento.
Da ultimo, l’art. 3, co. 4-ter, prevede ora l’applicazione dell’esenzione, alle medesime condizioni previste per i trasferimenti di partecipazioni societarie di soggetti residenti, anche ai trasferimenti di partecipazioni in società residenti o stabilite in Stati appartenenti all’Ue/See ovvero in Paesi che garantiscono un adeguato scambio di informazioni.
Con tale “aggiunta”, il legislatore ha di fatto avallato e recepito l’orientamento espresso dalla Corte di Cassazione (con la sentenza n. 5674 del 23 febbraio 2023) e dall’Agenzia delle Entrate (con la risposta n. 185/2023).
Considerazioni conclusive
Le precisazioni contenute nello schema di decreto si ritengono utili al fine di dirimere (in senso favorevole alla circolazione delle aziende e delle società familiari) alcune questioni interpretative sorte in relazione alla vigente normativa, anzitutto – come detto – quella dell’estensione dell’agevolazione al trasferimento di società cosiddetta “senza impresa”, comprese le società semplici.
(Articolo scritto in collaborazione con Vittorio Antonini, Studio Di Tanno Associati)
